企业会计准则在存货的会计处理

一、关于存货成本中的借款费用

　　《企业会计准则第17号——借款费用》规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。

　　可见，准则扩大了应予资本化的资产范围，需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的存货也属于符合资本化条件的资产。对于生产周期长的行业，如造船、飞机制造等某些机械制造行业，将允许用于存货生产的借款费用资本化。这将会直接影响这些行业内企业资产和费用的计量，进而影响企业的财务状况和经营成果。

二、关于非货币性资产交换取得存货的计量

　　根据现行准则与制度，非货币性资产交易一般不允许使用公允价值，通常不确认损益。换入的存货按换出资产的账面价值加相关税费（减进项税额）入账；涉及补价的，还应加上支付的补价（支付补价方）或减去补价加上确认的营业外收入（收到补价方）。

　　根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，存货的初始计量较为复杂，企业首先要对交易进行判断，即判断非货币性资产交换是否同时满足两个条件（该项交换具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），同时，还要看是否涉及补价。不同情况下存货的初始计量具体概括见表一。

三、关于债务重组取得存货的计量

　　根据现行准则和制度，债权人因债务重组取得的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不确认损益。

　　而根据新准则第12号——债务重组，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提坏账准备，应先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即：

　　借：存货（公允价值）

　　　坏账准备（重组债权已计提准备）

　　　营业外支出（差额）

　　　贷：应收账款（或其他债权科目）

四、关于发出存货的计价方法

　　新准则中规定，发出存货可按先进先出法、加权平均法或个别计价法计价，取消了后进先出法和移动加权平均法。这一规定对多数企业影响不大，但对于那些存货数额较大、周转率较低而且原材料价格不断下跌的企业，不允许使用后进先出法可能会造成其毛利率和利润有所降低。

　　此外，新准则规定，企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，取消了分期摊销法。总的来说，这些规定既减少了企业的会计选择，又有助于提高企业间会计信息的可比性。

五、关于企业合并取得的存货的计量

　　与现行存货准则与制度相比，新准则新增了企业合并取得存货的成本计量的规定。新准则指出，企业合并取得的存货的成本按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定。根据企业合并准则，企业合并分为两类：1.同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。2.非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

　　两种不同的企业合并下，存货的计量有所不同：

　　1.同一控制下的企业合并：其实质相当于企业集团内部的交易，所以，同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。

　　2.非同一控制下的企业合并：这一合并下取得的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量。

　　六、关于附注中与存货有关信息的披露

　　原存货准则要求披露的内容较多，新准则在考虑了信息的重要性和准则内容的相关变动后，不再要求企业披露以下三方面的信息：

　　1.存货的取得方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法；

　　2.采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本差异。

3.当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等。

新企业会计准则对存货的影响

（一）对购入存货价值的影响

购入存货的成本是采购成本，通常包括购买价款，相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。在工业企业会计存货的核算中这一部分始终作为存货的成本在进行核算，没有太大的影响，但值得注意的是在商品流通企业存货核算中往往将采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、包储费、入库前的挑选整理费用等计入当期损益（营业费用），而且旧准则是认可这一会计处理的。新准则取消这一规定，意味着商品流通企业的存货成本构成不能再搞特殊化。因此对商品流通企业会计的核算有一定的影响。

（二）自制存货成本的影响

自制存货的成本主要指的是需加工的材料的采购成本，加工成本和其他成本。在新准则中明确规定了非正常消耗的直接材料，直接人工和制造费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。因为这些费用的发生无助于存货达到目前场所和状态。

同时新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。新会计准则规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定处理。《企业会计准则第17号—借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产时，应当予以资本化。这就意味着允许为生产大型机器设备船舶、飞机等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。而这些在旧的企业会计准则中却是没有提到的。

（三）对投资者投入存货成本的影响

新准则与旧准则相比，投资者投入的存货成本确认方法不同。旧准则中规定投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本入账。新准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定存货的成本。公允价值的确定是这次新制定的会计准则的一个亮点。原准则规定的投资者投入的存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产不实，提供虚假的会计信息。

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